Подрядчикам и заказчикам (генеральным подрядчикам): о переходе на исчисление НДС по ставке 20%

С 01.01.2019 размер базовой ставки НДС будет составлять не 18, а 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.08.2018 № 303-ФЗ). Соответственно, с суммы аванса, полученного после 01.01.2019, НДС будет исчисляться расчетным методом с применением налоговой ставки 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Использование новых ставок (20 и 20/120) не вызовет затруднений, если договор (поставки, на выполнение работ, оказание услуг) заключен и исполняется сторонами после 01.01.2019. Как быть в иных случаях, если договор заключен до названной даты, а реализация или перечисление предоплаты происходят в 2019 году? Как нововведения повлияют на исполнение обязанностей по государственным (муниципальным) контрактам?

Условимся, в дальнейшем мы будем исходить из того, что стороны договора являются плательщиками НДС и выполняются обязательные условия, позволяющие принять налог к вычету (имеется счет-фактура, покупки приняты к учету и предназначены для использования в облагаемой НДС деятельности).

Ставка определяется на дату отгрузки, момент оплаты не важен

Именно таким правилом необходимо руководствоваться в переходный период. Подтвердим сказанное, рассмотрев несколько несложных примеров.

Пример №1:

В 2018 году подрядчик в соответствии с договором выполняет работы на объекте заказчика. Аванс договором не предусмотрен. Результат сдан по акту приема-передачи в декабре 2018 года, оплачен в январе 2019 года.

Подрядчик в декабре 2018 года начисляет НДС по ставке 18%. В 2019 году при получении денежных средств от заказчика перерасчет налога не производится.

Пример №2:

В 2018 году в соответствии с условиями договора подряда заказчик работ перечислил подрядчику аванс в размере 236 000 руб.

Результат выполненных работ стоимостью 472 000 руб. сдан по акту приема-передачи в декабре 2018 года. Расчет осуществлен в январе 2019 года.

В 2018 году подрядчик по ставке 18% дважды начисляет НДС:

• в периоде получения аванса (36 000 руб.);
• на дату реализации – в декабре (72 000 руб.).

В декабре 2018 года подрядчик вправе на общих основаниях заявить к вычету ранее начисленную сумму «авансового» налога (36 000 руб.).

В 2019 году при получении денежных средств от заказчика перерасчет НДС не производится.

Заказчик работ будет действовать следующим образом:

• после перечисления аванса примет к вычету предъявленный подрядчиком «авансовый» НДС в размере 36 000 руб.;
• после принятия результатов выполненных работ заявит вычет в размере 72 000 руб. и восстановит ранее принятую к вычету сумму «авансового» налога (36 000 руб.).

Иными словами, если дата отгрузки приходится на 2018 год, то при совершении операций применяется ставка 18% независимо от того, когда производится оплата. Рассмотрим другие случаи – отгрузка происходит в 2019 году.

Пример №3:

В 2018 году субподрядчик в соответствии с заключенным с генподрядчиком договором выполняет работы на объекте заказчика. Договор не содержит условий о перечислении генеральным подрядчиком аванса и о поэтапной сдаче работ.

Результат сдан генподрядчику по акту приема-передачи в феврале 2019 года, оплачен в марте 2019 года.

Субподрядчик обязан начислить НДС по ставке 20% (независимо от того, что в договоре указана ставка 18%).

Генеральный подрядчик на общих основаниях вправе заявить к вычету предъявленную субподрядчиком сумму налога.

Получается, что продавец (в данном случае – субподрядчик) проигрывает от повышения ставки? Не всегда. Последствия зависят от условий договора и достижения (либо недостижения) сторонами соглашения об увеличении цены договора на сумму разницы по НДС.

Пример №4:

В 2018 году субподрядчик в соответствии с заключенным с генподрядчиком договором на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.) выполняет работы на объекте заказчика.

Договор не содержит условия о поэтапной сдаче работ.

Генподрядчик в 2018 году перечислил аванс в сумме 236 000 руб.

Согласно подписанному сторонами дополнительному соглашению в связи с увеличением ставки НДС цена договора составляет 480 000 руб. (в том числе НДС – 80 000 руб.).

Результат выполненных работ стоимостью 480 000 руб. сдан по акту приема-передачи в феврале 2019 года. В марте 2019 года генподрядчик погасил задолженность перед субподрядчиком.

Действия сторон представлены в таблице.

Договоры с выделенными этапами сдачи-приемки работ – не исключение

В примерах выше мы подчеркивали, что договоры не предусматривают поэтапную сдачу-приемку работ. Однако делалось это лишь для того, чтобы внести определенность в условия рассматриваемой ситуации. В отношении договоров с выделенными этапами применяется тот же подход – ставка налога определяется на дату отгрузки. В связи с этим возможен случай, когда в рамках одного договора реализация работ будет облагаться по разным ставкам (18 и 20%).

Пример №5:

В соответствии с заключенным с генподрядчиком договором суб­подрядчик выполняет работы на объекте заказчика.

Работы по первому этапу сданы генподрядчику в ноябре 2018 года, по второму – в феврале 2019 года.

Начисляя НДС при реализации работ, подрядчик в 2018 году применяет ставку 18%, в 2019 году – 20%.

Полученный от заказчика работ аванс засчитывается в счет оплаты работ не полностью, а частями

Типичным для договоров подряда условием является условие о том, что перечисленный аванс частями засчитывается в счет оплаты этапа работ. Рассмотрим такую ситуацию.

Пример №6:

В соответствии с заключенным с генподрядчиком договором субподрядчик выполняет работы на объекте заказчика. В 2018 году субподрядчик получил в качестве аванса 236 000 руб., половина которого (118 000 руб.) засчитывается в счет оплаты первого этапа работ, а оставшаяся часть (118 000 руб.) учитывается при окончательном расчете за выполненные работы.

Работы по первому этапу сданы генподрядчику в ноябре 2018 года, в целом по договору – в феврале 2019 года.

Генподрядчик погасил задолженность в марте 2019 года.

Порядок действий субподрядчика следующий. В периоде получения аванса налог исчисляется по ставке 18/118 и равен 36 000 руб.

В ноябре 2018 года, начисляя НДС при реализации работ, подрядчик применяет ставку 18% и одновременно заявляет к вычету 18 000 руб. (с суммы аванса, зачтенной в счет оплаты первого этапа работ).

В феврале 2019 года НДС начисляется по ставке 20%, к вычету принимается оставшаяся часть «авансового» налога – 18 000 руб.

Перечислив аванс субподрядчику, генподрядчик может заявить к вычету 36 000 руб.

В ноябре 2018 года он вправе принять к вычету «входной» НДС (по ставке 18%) со стоимости первого этапа работ и должен восстановить половину суммы «авансового» налога (18 000 руб.).

В феврале 2019 года у генподрядчика есть возможность отразить в составе вычетов предъявленный субподрядчиком «входной» налог по ставке 20%. При этом необходимо восстановить оставшуюся часть ранее принятого к вычету «авансового» НДС (18 000 руб.).

Реализация материалов

В строительстве распространено предоставление материалов на давальческих условиях. Тем не менее имеет место и реализация ТМЦ. При совершении таких операций правила выбора ставки НДС те же – исходя из даты возникновения объекта налогообложения. Проиллюстрируем возможные ситуации примером.

Пример №7:

В ноябре 2018 года организация приобрела партию материалов и отразила «входной» НДС (по ставке 18%) в составе налоговых вычетов.

Часть материалов была использована при выполнении работ, часть продана в декабре 2018 года и в январе 2019 года. В соответствии с заключенным в январе договором покупатель перечислял аванс.

В декабре при отгрузке материалов бухгалтер начислит НДС по ставке 18%.

В январе с суммы полученного в январе аванса налог исчисляется по ставке 20/120, а при реализации – по ставке 20%. При этом не имеет значения, что при приобретении материалов НДС был уплачен по ставке 18%.

Выполнение работ по государственным и муниципальным контрактам

Налогоплательщикам, выполняющим работы (оказывающим услуги) для государственных или муниципальных заказчиков, целесообразно знать позицию регулирующих органов по вопросу изменения цены контракта после повышения ставки НДС. Минфин высказал свое мнение в Информационном письме от 28.08.2018 № 24-03-07/61247, которое ФНС направила нижестоящим налоговым органам (для сведения и использования в работе) Информационным письмом от 12.09.2018 № АС-4-5/17724.

Финансисты сообщили следующее:

1. Начиная с 01.01.2019 по ставке 20% будут облагаться товары (работы, услуги), реализуемые в рамках контрактов, в том числе заключенных до названной даты.

2. Согласно ч. 2 ст. 34 Закона о контрактной системе при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, а в случаях, установленных Правительством РФ, приводятся ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке. При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных названной статьей и ст. 95 Закона о контрактной системе.

3. Риски, связанные с исполнением контрактов, в том числе инфляционные, относятся к коммерческим рискам поставщика (подрядчика, исполнителя), которые предусматриваются в цене заявки на участие в закупке.

4. Все участники, пожелавшие принять участие в закупках, заранее осведомлены об условиях исполнения контракта и предупреждены о невозможности изменения цены контракта (за исключением указанных в законе случаев), а подача заявки на участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя) свидетельствует о согласии поставщика принять на себя обязательства, связанные с оказанием услуг на условиях, установленных заказчиком.

5. Цены контрактов, заключенных до повышения ставки НДС, не подлежат изменению в связи с таким повышением.

6. Если исполнитель (подрядчик, поставщик) оказал услуги (выполнил работу, поставил товар) не в полном объеме, заказчик вправе расторгнуть такой контракт в одностороннем или судебном порядке, а также взыскать неустойку за ненадлежащее исполнение обязательств (либо вернуть внесенное в виде денежных средств обеспечение исполнения контракта, уменьшенное на размер начисленных штрафов, пеней).

7. Возможность внесения изменений в контракты, в том числе при изменении ставки НДС, предусмотрена п. 2, 3 и 4 ч. 1 ст. 95 Закона о контрактной системе: существенные условия контракта могут быть изменены в случае, если цена заключенного контракта составляет либо превышает размер цены, установленный Постановлением Правительства РФ от 19.12.2013 № 1186, и исполнение указанного контракта по независящим от сторон контракта обстоятельствам без изменения его условий невозможно.

В названном постановлении закреплены следующие размеры цены контракта, заключенного на срок не менее чем три года для обеспечения федеральных нужд, нужд субъекта РФ и на срок не менее чем один год для обеспечения муниципальных нужд, при которой или при превышении которой существенные условия контракта могут быть изменены в установленном порядке, в случае если выполнение контракта по независящим от сторон контракта обстоятельствам без изменения его условий невозможно:

• 10 млрд руб. – для контракта, заключенного для обеспечения федеральных нужд (решение об изменении цены принимает Правительство РФ);

• 1 млрд руб. – для контракта, заключенного для обеспечения нужд субъекта РФ (цена может быть изменена на основании решения высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ);

• 500 млн руб. – для контракта, заключенного для обеспечения муниципальных нужд (согласовывать новую цену необходимо с местной администрацией).

Таким образом, в иных случаях увеличение цены контракта невозможно.

Аренда имущества

Подрядные организации довольно часто используют при выполнении работ не собственное имущество (в первую очередь – объекты ОС), а арендованное. При исчислении НДС со стоимости арендной платы ставка НДС определяется исходя из периода, в котором оказывались услуги. При оформлении «первички» и выставлении счетов-фактур на суммы арендной платы за декабрь 2018 года используется ставка 18%, за январь 2019 года – ставка 20%. Дата заключения договора не имеет значения.

К сведению: ставка НДС в размере 20% применяется в отношении услуг по предоставлению в аренду имущества, оказываемых после 01.01.2019, в том числе на основании договоров, заключенных до указанной даты (Письмо Минфина России от 10.09.2018 № 03-07-11/64576).

Уделим внимание случаю, когда договор предусматривает внесение арендатором обеспечительного платежа.

Пример №8:

В соответствии с условиями договора в ноябре 2018 года арендатор перечислил арендодателю обеспечительный платеж в размере 120 000 руб., который засчитывается в счет оплаты услуг аренды за последний месяц пользования имуществом.

Арендованное оборудование было возращено арендодателю в феврале 2019 года. Арендная плата за этот месяц составила 300 000 руб. (в том числе НДС – 50 000 руб.). С учетом обеспечительного платежа задолженность арендатора за оказанные в феврале услуги равна 180 000 руб. (в том числе НДС – 30 000 руб.).

Напомним, в случае получения продавцом от покупателя денежных средств в качестве обеспечительного платежа, подлежащего зачету в счет оплаты оказываемых услуг, указанные денежные средства на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 и абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ включаются в базу по НДС в том квартале, в котором они были получены (письма Минфина России от 06.09.2018 № 03-07-11/63743, от 03.07.2018 № 03-07-11/45889, Определение ВАС РФ от 23.04.2013 № ВАС-4752/13). В связи с этим арендодатель в ноябре 2018 года должен начислить НДС по ставке 18/118. Сумма налога составит 18 305 руб.

В феврале 2019 года арендодатель начисляет НДС со стоимости оказанных услуг (50 000 руб.) и принимает к вычету 18 305 руб.

Арендатор на общих основаниях принимает к вычету «входной» НДС со стоимости арендной платы.

С применением вычета с суммы обеспечительного платежа могут возникнуть проблемы. С одной стороны, обеспечительный платеж, наделенный платежной функцией, обладает признаками аванса. Поэтому арендодатель обязан выставить счет-фактуру, что позволит арендатору заявить вычет. С другой стороны, налоговый орган может отказать в вычете, обосновав свои действия ссылкой на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и Письмо Минфина России от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360, в котором (в отличие от вышеназванных писем) в отношении обеспечительного платежа применен не абз. 2 п. 1 ст. 154, а пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. То есть обеспечительный платеж будет классифицирован не как «суммы частичной оплаты», а как «суммы, связанные с оплатой», что обязывает арендодателя составить счет-фактуру в одном экземпляре (для себя) и не предъявлять его арендатору.

В таком случае отстаивать право на вычет арендатору придется в судебном порядке. Суды в подобных случаях встают на сторону налогоплательщиков (Постановление АС УО от 24.12.2015 № Ф09-9491/15 по делу № А50-23282/2014).

Автор: Кошкина Т. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»